融资性质的分期收款销售收入

◆典型案例◆

2021年1月1日，A公司以分期收款方式向B公司销售一台设备，合同约定，该设备不含税销售价格为3000万元。A公司分别于2021年12月31日、2022年12月31日、2023年12月31日支付1000万元货款，于2021年1月1日一次付清390万元增值税销项税额。该设备现销价款为2624.3万元（即按年利率7%分3年付款，每年支付1000万元为所折算的年金现值），成本为2100万元。A公司在2021年1月1日商品发出时开具增值税专用发票。

◆分析建议◆

会计处理上，根据《企业会计准则第14号——收入》第十七条规定，合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

本案例中，货款回收期超过3年，是具有融资性质分期收款销售商品，会计处理应按照商品现销价格确定交易价格。交易价格与合同对价之间的差额作为未确认融资费用，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率确定金额并进行摊销，冲减财务费用。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现实利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。因此，A公司应在2021年1月1日销售实现时确认会计收入2624.3万元。A公司2021年1月1日按照3000万元开具了增值税发票，应计提销项税额390万元。

企业所得税处理上，根据企业所得税法实施条例规定，对企业以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期、并按照合同约定的收款金额确认企业所得税收入的实现。A公司应分别在2021年末、2022年末和2023年末分期确认商品销售收入各1000万元，同时分3期确认产品销售成本各700万元。也就是说，会计上确认的融资收益，税务上不予确认，不计入应纳税所得额。

分期收款的税会差异主要是收入确认差异，会计上按照现销价确认收入并一次性结转成本，企业所得税上按照合同约定的收款金额确认收入，分期结转成本。需要注意的是，增值税的纳税义务发生时间与企业所得税收入确认时间不一致。同时财务费用确认也有差异。会计上收入确认考虑了重大融资成分，对于分期收款中未确认融资费用单独确认后，在合同期内按照实际利率分年计算出未确认融资费用，并冲减当年的财务费用，但不符合企业所得税处理规定，需要进行纳税调整。

股息、红利等权益性投资收益

◆典型案例◆

2022年，C公司分别购入H、K公司各25%的股权，采取权益法核算。假设C公司2023年利润总额为100万元，H公司2023年实现利润100万元，K公司亏损60万元。H公司宣布分配2023年度利润共计88万元，C公司可分得22万元。

◆分析建议◆

会计处理上，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十一条规定，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。因此，C公司确认投资H公司取得投资收益=100×25%=25（万元），同时增加其对H公司长期股权投资的账面价值25万元，确认投资K公司的投资收益=-60×25%=-15（万元），同时减少其对K公司长期股权投资的账面价值15万元。

企业所得税处理上，企业所得税法及其实施条例明确，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资，为免税收入。也就是说，税务处理上，不按权益法核算投资收益，而是按被投资企业的利润分配日确认投资方权益性投资收益。因此，被投资方实现净利润时，按投资方确认的投资收益调减所得，反之调增；被投资方宣告分配利润时，按投资方冲减的投资成本调增投资收益，同时从免税收入角度再调减相同金额的所得。当年被投资企业宣布分配的利润22万元，应确认为投资收益，符合税法规定条件的，可确认为企业所得税免税收入。

可见，股息、红利等权益性投资收益税会差异，主要体现在投资收益确认时间的不同以及居民企业之间股息红利免税规定上，企业需要注意及时申报免税收入并关注在申报免税收入时金额填报是否正确。

合同存在可变对价收入

◆典型案例◆

D公司是一家建筑安装企业。2023年，D公司为客户建造一栋厂房，双方签订的施工合同中约定，合同总价款为100 万元，如果D公司不能在合同签订之日起 120 天内竣工，须支付给客户10 万元罚款，该罚款将直接从合同价款中扣除。D公司对合同结果开展评估，认为工程按时完工的概率为40%，延期的概率为60%。由于该合同可能面临两种结果，D公司认为应按照最可能发生的情况核算，预测其有权获取的对价金额。因此，D公司估计的交易价格为100-10=90（万元）。

◆分析建议◆

会计处理上，根据《企业会计准则第 14 号——收入》第十五条规定，企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。会计收入可能会因折扣、价格折让、退款、索赔等因素而变化，是合同约定或以往惯例。合同存在可变对价时，须结合合同可能导致的结果来进行处理。如果合同仅有两种结果，则需要按最可能发生的金额确认交易价格总额确认收入；如果合同存在多个结果，则以期望值确认交易价格总额确认收入。因此，D公司在会计处理时，可以按最可能发生的金额（90万元）确认交易价格总额。

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。在企业所得税处理中，对销售收入的确认，一般坚持权责发生制和实质重于形式原则，不认可此类可变对价，企业所得税不能以此减少收入额。待实际结果产生时，可以抵减企业所得税收入或作为费用税前扣除。也就是说，D公司应将100万元作为合同预计总收入，并在纳税期末按完工进度确认收入，在实际发生罚款时，再从当期应纳税所得额中进行扣除。

合同对价的税会差异主要体现在企业所得税不认可此类可变对价，因此企业需要注意企业所得税申报的时候对该部分收入进行纳税调增处理。